从银广夏事件看注册会计师的法律责任

　　银广夏事件已经在监管界、实务界及社会公众中引起了巨大的震动，从银广夏业绩的奇迹性转折，到银广夏的股价神话，乃至摆在人们面前的整个骗局的曝光，给各界带来震惊之余，也引发了多方面的思考，笔者仅就注册会计师的审计责任问题谈谈自己的看法。

　　一、注册会计师法律责任的产生及不同责任程度的划分

　　从各国不同法系的规定来看，普遍认为注册会计师承担法律责任的前提条件包括两个方面，一是出具了虚假审计报告，二是虚假审计报告是产生损失的直接原因。因此，对虚假审计报告的认定是确认注册会计师是否承担法律责任首先要解决的问题。同时，由于不同的虚假审计报告产生于不同的原因，给利益相关方带来的是不同程度的损失，所以虚假审计报告的认定及产生原因的分析是世界各地区划分注册会计师责任的公认标准。

　　1、对虚假审计报告认定的分析

　　对于虚假审计报告的认定，会计界和法律界有所不同，会计界对虚假审计报告的认定，往往以注册会计师是否遵循了相关执业规范为重要参考，即更注重过程的真实与否。这一点从会计界的各种规范文件中可以得到证实，如《注册会计师法》第21条规定，注册会计师如果故意或因过失未能按照执业准则、规则执行审计业务，导致审计结果出现误差，则应承担相应的法律责任；如果注册会计师切实按照执业准则、规则执行审计业务，即使审计结果出现误差，也不应承担法律责任。会计界更注重过程的真实性，主要是考虑到注册会计师执业的特点及过程的真实会在很大程度上保证结果的真实性。

　　法律界对虚假审计报告的认定，更侧重于结果的真实与否，如《证券法》第202条将虚假审计报告界定为弄虚作假的审计报告；《刑法》第229条的界定是提供虚假的证明文件。无论会计界和法律界存在何种程度的分歧，注册会计师职业产生于社会的需要，其职能亦是社会所赋予的，注册会计师职业应当从社会公众的角度来提供产品，既要注重过程，又要注重结果。

　　从银广夏事件来看，注册会计师的确提供了虚假的审计报告。首先，按照独立审计准则的要求，注册会计师应将对银广厦贡献了75％乃至更多利润的天津广夏公司销售收入的确认，作为重点审计内容，对其收入确认的真实性进行验证，包括对重要销售原始凭证——报关单的验证。而实际上，对于金额巨大、渠道单一的销售收入，注册会计师并未按照相应的执业规则进行验证、分析。其次，作为执业会计师，在审计过程中应按照审计准则的要求，在审计的各个阶段适当采用分析性复核程序，如对销售费用的分析，对生产、销售、存货的分析，对现金流量的分析，对巨额出口收入与少量出口退税的分析等，以确定是否存在非正常因素的影响。但执业注册会计师并未对银广夏巨大的销售量和少得不可思议的销售费用及出口退税收入给予任何应有的分析和关注。更为严重的是注册会计师所提供的审计报告的确没能揭示银广夏的重大舞弊事项，给社会各方带来了巨大的经济损失，也造成了非常恶劣的影响。因此，注册会计师应承担相应的法律责任。

　　2、虚假审计报告产生原因的分析

　　我国对虚假审计报告产生的原因并未作出详细的规定，一般认为，虚假审计报告的产生源于欺诈和过失两种原因。在国外的司法实践中，又将过失按照程度的不同，区分为普通过失和重大过失。所谓“过失”，是指在一定条件下，缺少应有的职业谨慎，并给他人造成损害。其中，普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎，即注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持，注册会计师没有按专业准则的主要要求执行业务。

　　欺诈又称作舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的重要区别，一般是指注册会计师明知被审计单位会计报表等对外披露的资料有重大错报，却加以虚假陈报。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，也称作涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。实践中，推定欺诈和重大过失间的界定很困难。

　　从对银广夏各方面的分析资料来看，银广夏的执业注册会计师出于欺诈目的出具虚假审计报告的可能性不大，而更大的可能是一种过失行为，一种重大过失行为，因为注册会计师没有按照执业规范的重要准则来执行审计业务。也正是由于实践中推定欺诈和重大过失间的界定很困难，再加上我国只有过失和欺诈之分，并不存在重大过失和推定欺诈的界定，银广夏的执业注册会计师将承担怎样的法律责任仍是大家关注的焦点。

　　二、现实的启示

　　既然出具虚假审计报告，并由虚假审计报告带来了相关各方的损失是注册会计师承担法律责任不争的前提，那么在我国目前环境下如何认定虚假审计报告、如何界定注册会计师的法律责任，应是我们认真思考的问题。

　　1、改进虚假审计报告的认定

　　对于虚假审计报告本身的认定标准，应当从过程的真实及结果的真实两个方面来考虑，这一点已被大家普遍接受，笔者仅从以下几方面，谈谈虚假审计报告的认定：

　　（1）认定主体机构的权威化

　　在实际工作中对注册会计师行业进行监管的部门较多，所以对虚假审计报告及注册会计师责任的认定机构也较多，从而带来了虚假审计报告认定中的混乱。由于《注册会计师法》第5条中已经规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导”，因此，对虚假审计报告的界定理应由各级财政部门来进行。为了保证认定主体机构的权威性，笔者建议在各级财政部门成立注册会计师执业责任鉴定委员会，成员应由会计界、法律界、金融界及其他有关方面的专家组成。

　　（2）认定程序的规范化

　　对虚假审计报告及虚假审计报告产生原因的认定应当设立规范的认定程序，以保证认定结果的客观性和公正性。虽然对虚假审计报告产生原因的认定在实际中很难作到具有清晰的标准，但笔者认为，可以通过将其认定程序规范化来弥补。具体认定程序为：①认定导致虚假审计报告的错报是否重大。如果不重大则注册会计师没有过失，相反可能存在过失或欺诈。②认定重大的错报是否产生于内部控制失效。如果内部控制失效，且内部控制测试无法揭示出来，则注册会计师没有过失；如果内部控制失效，且内部控制测试应当揭示出来，则注册会计师有普通过失。③认定是否执行证实性测试程序。如果内部控制并未失效，且注册会计师执行了证实性测试程序，则注册会计师具有普通过失；如果内部控制并未失效，但注册会计师并未执行证实性测试程序，则需要判断注册会计师的动机。④判断注册会计师的动机。如果注册会计师没有欺诈的动机，则注册会计师具有重大过失；如果具有欺诈的动机，则是欺诈。

　　（3）认定工作的法制化

　　从某种程度上讲，权威的认定机构和规范的认定程序并不能保证虚假审计报告认定按照预期的目标得到有效的执行。为了保证预期目标的实现，必须将虚假审计报告的认定以成文的法律、法规形式确定下来，并在司法过程中得以执行，同时设立对虚假审计报告认定的监督机制。笔者相信，立法、司法、监督体系的建立将改善虚假审计报告认定的现状。

　　2、建立法律责任分担制度

　　从相关的法律条款中可以看出，注册会计师对虚假的财务报告负有连带责任，尤其是连带赔偿责任。毫无疑问，提供了虚假审计报告的注册会计师，同时负有审计责任和连带责任。但注册会计师到底应当承担何种程度的连带法律责任，是我们必须面对的现实问题。目前，我国任何一项法规均没有对法律责任的分担问题予以规定，实践中不可避免地采用了“深口袋理论”，即采取谁最有能力承担经济赔偿责任就由谁来承担责任的原则。这一责任的分担方式，使得法律责任转移到有经济能力承担的一方，造成过失与法律责任的不相匹配，这将会在一定程度上纵容经济承担能力较差的虚假会计信息的制造者。笔者认为我国有必要建立法律责任分担制度，以避免“深口袋理论”的滥用，具体可以借鉴美国1995年12月通过的《私有证券诉讼改革法令》的做法，根据被告错误程度承担相应比例的赔偿责任。

　　3、完善执业质量控制制度

　　注册会计师执业质量低下，是带来注册会计师承担法律责任的直接原因。要想审计工作真正达到规定的质量水平，必须实施执业质量控制制度，而质量控制制度则应包括会计师事务所为了确保审计质量达到应有的水平而建立和实施的所有控制政策和程序。我国已经制订并颁布了《中国注册会计师质量控制基本准则》，强调了人员质量、对工作的指导和监督、检查复核等方面的质量控制制度的设立，但从近年来出现的包括银广夏在内的重大事件来看，会计师事务所的质量控制制度存在很大的缺陷，必须进行完善以保证注册会计师的执业质量。